原创《营改增后销售不动产业务增值税核算存在的问题与改进探析》
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营改增后销售不动产业务增值税核算存在
的问题及改进探析
司悦
摘 要：财会[2016]22号文对在营改增前销售不动产的企业在营改增后发生增值税纳税义务的会计核算进行了相关规定,但其处理存在冲销营业税时虚增收入,加重企业税负等问题.本文通过对相关会计科目的分析,提出了“贡献度分解法”等改进措施,使其核算过程更加规范合理.
关键词：营改增；不动产销售；纳税义务时点；会计核算；贡献度分解法
引言
2016年5月1日起,我国全面实行了营业税改征增值税政策,将试点扩大到了建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等行业,并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围内,确保所有行业税负只减不增.在新会计准则的处理中,对于营改增之前销售不动产业务在营改增之后被列入增值税纳税义务并达到增值税纳税义务时点时,要先冲销营业税再进行计提增值税,然而在财会[2016]22号文对相关业务的处理中,增值税纳税额要以事先冲销过营业税的主营业务收入为基数计提,然而将原营业税税额记入主营业务收入并不符合收入的确认条件,并且虚增了企业的收入、加重了企业的税负.其次在增值税核算过程中会计科目的设置也存在着不合理问题,对此,本文按原销售收入额计提增值税,将差额记入收入的方法进行核算同时对相关会计科目进行具体分析并提出改进意见.
一、新会计准则对相关业务的规定
1.根据财会[2016]22号文的规定,当企业发生销售业务时,在全面试行营业税改征增值税前已确认收入,此后产生增值税纳税义务的账务处理中,在营业税改征增值税之前根据会计收入确认条件已确认为收入,但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的,在达到增值税纳税义务时点时,企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入.
如本例题,朝阳房地产公司在营业税改征增值税之前销售不动产,根据会计收入的确认条件,已确认销售收入为1000 万元,销售不动产发生的相应成本为600 万元,但由于未产生营业税纳税义务而未计提营业税,在确认收入时应做相关会计分录如下：
借：银行存款1000
贷：主营业务收入1000
借：主营业务成本600
贷：开发产品600
在营业税改征增值税之后这部分销售业务被纳入增值税应税范畴,达到增值税纳税义务时点时应做相关会计分录如下：
借：主营业务收入110
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 110
应交税费—应交增值税（销项税额）等于1000×11%等于110万元,企业因为冲减销售收入所得税减少了110×25%等于27.5万元,对于这一部分不动产企业没有进项税额可以抵扣,所以企业的税负实际上增加了110-27.5等于82.5万元.
2.根据财会[2016]22号文规定,营业税改征增值税之前已经计提营业税且未缴纳的,在达到增值税纳税义务时点时,应借记“应交税费—应交营业税”、“应交税费—应交城市维护建设税”、“应交税费—应交教育费附加”等科目,贷记“主营业务收入”科目,并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费—待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入.
如本例题,朝阳房地产公司在营业税改征增值税之前销售不动产,根据会计收入确认条件已确认销售收入为1000万元,销售不动产发生的相应成本为600万元,若之前已经计提过营业税但是还未缴纳,该公司应缴纳的营业税率为5%,城建税率为7%,教育费附加为3%,营业税改征增值税之后对销售不动产征收11%的增值税,则应做相关会计分录如下：
借：银行存款1000
贷：主营业务收入1000
借：主营业务成本600
贷：开发产品600
借：营业税金及附加55
贷：应交税费—应交营业税50
应交税费—应交城市建设维护税3.5
应交税费—应交教育费附加1.5
借：所得税费用86.25
贷：应交税费—应交所得税86.25
所得税费用等于（1000-600-55）等于86.25万元,企业在未进行营改增之前实际承担的税负为等于55+86.25等于141.25
则按照此规定,在营业税改征增值税之后,企业应做会计分录如下：
借：应交税费—应交营业税50
应交税费—应交城市建设维护税3.5
应交税费—应交教育费附加1.5
贷：主营业务收入55
调整后的主营业务收入变为1000 万元+55 万元等于1055万元,再根据重新确定的主营业务收入计算产生“应交税费—待转销税额”的金额,应交税费—待转销税额等于1055万元×11%等于116.05万元,则相应的会计分录如下：
借：主营业务收入116.05
贷：应交税费—待转销项税额116.05
计算所得税等于（1000-600-55+55-116.05）×25%等于70.9875万元,则应做会计分录如下：
借：所得税费用70.9875
贷：应交税费—应交所得税70.9875
企业在进行营改增之后实际承担的税负为等于116.05+70.9875等于187.0375万元.
二、实务中存在的问题分析
1.根据新会计准则的规定,企业发生销售业务时,在营业税改征增值税之前已确认收入,但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的,达到增值税纳税时点时,要冲销以前的营业税,文件中采用了追增主营业务收入的做法,笔者认为是不妥的,是因为这种处理方法将营业税的价值附加在主营业务收入之上,营业税本属于价内税,在营业税改征增值税之前,这部分销售收入对企业利润的贡献程度为1000-55等于945万元,而采用了这种处理方法之后,这部分销售收入对企业利润的贡献程度变为：1000+55等于1055 万元,歪曲了营业收入,用附加过后的主营业务收入计算要缴纳的增值税,这部分虚增的营业收入使得计算的增值税数额增加,增加了企业的税收负担.
2.根据新会计准则的规定,当调整后的主营业务收入计算应交税费时,文件中采取了借记“主营业务收入”,贷记“应交税费—待转销项税额”的做法,根据规定,“待转销增值税”明细科目是核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,以确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额.因此“待转销项税额”应当是企业确认收入但未发生增值税纳税义务时,将未发生增值税义务的金额计入本科目,但规定中将已经达到增值税纳税义务的应交税费金额计入“待转销项税额”明细科目中,笔者认为是不妥的.
三、处理方法建议
针对本文上述中存在的问题,笔者认为可以通过如下方法来解决：
1.针对上述问题一,笔者提出一种新的方法—贡献度分解法,在冲销营业税时,不采用直接追增主营业务收入的做法,而是采用从主营业务收入中分解出销项税额,将差额计入主营业务收入,如以上朝阳房地产的例题中,将1000万元销售收入看作是包含增值税的收入,其中含增值税销项税额等于1000÷（1+11%）×11%等于99.10万元,根据分解过后的税费,应做会计分录如下：
借：应交税费—应交营业税50
主营业务收入49.10
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 99.10
调整后的主营业务收入变为1000-49.10等于950.90元,所得税等于（1000-600-55-49.5）×25%等于73.875万元.
应做会计分录如下：
借：所得税费用73.875
贷：应交税费—应交所得税73.875
此种方法将1000 万元的营业收入看作是包含增值税的收入,企业实际负担税负为99.10+73.875等于172.975万元,而文件中所提及方法实际上负担税负为116.05+70.9875等于187.0375万元,由数据可以看出与文件中所建议方法相比,按照贡献度分解法减少了企业的税负,而且该种方法采用将主营业务收入分解的做法更加合理,在营改增之前的销售收入中包含营业税,这部分销售收入中对企业利润的贡献度为主营业务收入的值减去营业税部分的值,在营改增之后,将销售收入分解为增值税销项税额与主营业务收入,这部分销售收入中对企业利润的贡献度为原始收入减去被分解出去的销项税额之差,这种方法平滑了文件中所述方法对销售收入的扭曲程度.
2.针对上述问题二,在根据调整后的主营业务收入计算应交税费时,文件中采取了借记“主营业务收入”,贷记“应交税费—待转销项税额”的做法,笔者认为此笔业务中企业既然已经达到了增值税纳税义务时点,就可以将调整后的收入计算确定的增值税金额直接计入“应交税费—应交增值税（销项税额）”,“应交税费—待转销项税额”科目核算的是一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,以确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需要以后期间确认为销项税额的增值税额.在此文件中,已经发生了纳税义务,不需要在以后期间确认销项税,通过此调整既能够简化企业会计核算的步骤,又能够准确的使企业在发生相关业务时进行记录,更加符合会计计量原则.
四、过渡性补贴建议
营业税改征增值税是我国经济社会发展的重大改革之一,营改增有利于完善税制,消除重复征税的状况,实行营改增有利于降低企业的税收成本,增强企业的发展能力,如今正处于推行阶段,仍有许多不完善之处,如本文所述的情况,在营业税改征增值税之前取得销售收入但未缴纳营业税,且在营业税改征增值税之后被列入增值税应税范围,在到达增值税纳税义务时点时,需要缴纳增值税的销项税额,然而对应这部分产生销售收入的工程物资等成本在发生时并没有可以用作抵扣的进项税额,而新需要缴纳的增值税的税率又高于营业税的税率,对于企业来说处于这部分过渡性的业务不仅没有享受到营业税改征增值税税收减免政策的好处,实际上反而增加了企业的税负,对此种情况,笔者提出建议,对处于这部分处于过渡期的业务给予一定的补贴,在增值税率的基础上扣减3%-5%的税率,以降低企业的税收负担.
五、结语
综上所述,在全面实行营业税改征增值税后,对相关企业产生了很大影响,尤其是对会计处理工作,营业税改征增值税的实行,目的是为消除重复征税的情况,降低企业税收负担.如果企业在会计处理工作存在问题,必然会使企业遭受一定的经济损失.本文通过对全面实行营业税改征增值税前已确认收入,此后产生增值税纳税义务的账务处理中,企业发生销售业务时,在营业税改征增值税之前已确认收入,营改增后产生增值税纳税义务情况下,针对财会﹝2016﹞22号对相关会计核算规定产生的问题进行分析,并提出了不同的解决建议,希望能够解决企业在会计实务工作中遇到的问题,使企业在遵守会计核算规定的同时合理计算成本费用,增加企业利润,降低企业税收负担.同时国家应对新出台的相关政策做出进一步的修改和完善,在保证企业的利益以及相关会计核算信息准确性的前提下,使企业在社会主义的市场下健康快速的发展,达到自身效益与社会效益的双赢局面.
（作者单位：中国矿业大学管理学院）
增值税论文参考资料：
此文总结:该文是一篇适合不知如何写不动产和增值税和核算方面的增值税专业大学硕士和本科毕业论文以及关于增值税论文开题报告范文和相关职称论文写作参考文献资料。
