原创《新旧准则下金融资产差异的探究》
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摘 要：日益频发的金融危机引发了学术界对其产生根源的探究,一部分学者将目光聚焦在了以公允价值计量的部分金融资产上.他们认为公允价值计量是引发金融危机的原因之一.为了满足国民经济的发展需求以及与国际准则保持趋同,财政部与2017年3月对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行了修订.新旧准则在金融资产分类、公允价值计量等诸多方面存在较大差异.本文从新旧准则差异的分析入手,进一步浅析本次修订对金融资产的核算产生的影响.
关键词：金融资产；差异分析；影响
一、新旧准则下金融资产的差异分析
（一）金融资产的分类.旧准则下,根据持有目的的不同将金融资产划分为四类.企业打算近期出售、赚取短期收益的衍生金融工具为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；而具有固定的到期日、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有到期的非衍生金融工具为持有至到期投资；在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融工具称之为贷款或应收款项；以上三类都不符合的划分为可供出售金融资产.新准则中,依据企业金融资产的业务模式及合同流量特征的不同分为三类.其中,以收取合同流量为目标且在特定日期产生的流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的为以摊余成本计量的金融资产；既收取合同流又出售金融资产来实现目标,并且合同流仅为本金和利息的支付的为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产；而不满足合同流测试的,或者其他业务模式的部分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产.旧准则中对于金融资产的分类主要的判断标准为管理者的持有意图作为分类的标准,虽然结合了企业经营特点、投资风险和风险管理要求来予以分类,但仍具有极大的主观性.而新准则依据企业的业务模式和流量特征来分类,相比而言对金融资产的分类较之前更加客观,在一定程度上避免了由管理层的主观原因通过对金融资产的划分而进行的盈余操纵.同时,标准的变化也简化了金融资产的分类原则和方法,降低了金融资产操作的复杂性.
（二）公允价值计量范围.旧准则中金融资产的公允价值计量范围包括交易性金融资产和可供出售金融资产,交易性金融资产的公允价值变动是直接计入损益的,而可供出售金融资产是先计入其他综合收益,处置时再转入当期损益.而新准则中规定,以摊余成本计量的金融资产应同时满足业务模式和流量两个条件.若不能同时满足这两个条件的金融资产,则应以公允价值为基础计量.同旧准则相比,新准则下公允价值计量的范围更为广泛,可以选择公允价值的金融资产相较于以前数量更多.此外,新准则下以公允价值计量且其变动计入当期损益以及以摊余成本计量的金融资产在后续计量过程中产生的利得损失的,应计入当期损益,标志着更多的金融资产的损益要通过利润表核算,有可能会导致利润的波动.
（三）金融资产减值.旧准则第四十条规定,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备.这意味着旧准则是对已经发生的损失计提减值准备.而新准则规定以预期信用损失为基础计提减值准备.金融资产减值的基础由已发生损失法变为预期损失法.减值方式的变化,要求相关人员对预期的损失计提减值准备并每年评估信用风险,对风险较高的金融资产采用较为先进的减值方式,既符合会计信息质量的谨慎性要求,也促进了企业在财务报表中金融资产的价值更为公允.同时企业将提前识别和评估金融资产的风险,有利于积极应对金融资产的风险.
（四）金融资产的重分类.旧准则规定当持有至到期投资的持有的意图目的或者能力变化时,可以重分类为可供出售金融资产,重分类日为做出决议当天.对于其他几类金融资产的重分类并没有作出清晰明了的规定.新准则将重分类的条件修改为企业改变其管理金融资产的业务模式时三类金融资产间都可以重分类,重分类日为变更后的首个报告期间的第一天,使得重分类对报表的影响递延到下一个年度,有效的规避了相关人员利用期末金融资产的重分类操纵利润的行为,提高了会计信息的真实可靠性.除此之外,虽然新准则规定金融资产之间都可以进行重分类,看似范围扩大,但条件相较之前更加严格,事实上重分类的可能性反而更小了.
二、新旧准则下金融资产差异的影响
（一）对会计信息质量的影响.新旧准则的修订使得企业向外界传递的财务信息更加真实可靠.根据前面的分析不难看出新准则对提出的两大分类标准定义更加清晰明确,主要以业务模式与流量特征为标准.分类标准的改变一定程度上减少了不准确的主观判断.使得每项金融资产在分类时都有具体可观的依据.除此之外,新准则规定在出售或处理金融资产时,之前已经确认的其他综合收益不得转入投资收益,只能在资产终结时计入留存收益,这一变动并不会影响利润,而是所有者权益的内部变动.这一规定有效的减少了企业对利润的人为操纵空间,使得会计信息更加真实可靠.
（二）对财务报表的影响.新准则下金融资产分类更加清晰明了,同时标准的变更减少了会计科目,使得资产负债表在编制时更加简单.此外,旧准则下可供出售金融资产在计量期末公允价值变动时,企业可以通过持有目的的改变将本应计入当期损益的公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益）,从而给企业调控利润留下了灰色空间.而新准则的修正有效避免了这一情况,使得“其他综合收益”这一科目可以真实的反映企业的公允价值变动,从而向报表使用者提供信息质量更高的会计信息.同时,在新会计准则下,以公允价值的计量的金融资产范围扩大,通过利润表核算的金融资产增多,也使会计处理更加全面了,更有利于用利润表去衡量主体的财务业绩情况.
（三）对金融机构的影响.新会计准则金融资产分类的变化,主要影响的是旧会计准则中“可供出售金融资产”,对其他三类金融资产的分类影响较小.根据大数据分析结果显示,我国金融机构对“可供出售金融资产”的持有比例大概为四类金融资产总额45%.新准则下金融资产分类的变更的对银行、保险公司、证券公司等金融机构会计科目的变动影响巨大.20181 月1 日后将全面实施新会计准则,届时将增加金融机会计处理的负担.此外按照新金融工具会计准则,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在处置只允许将股息红利部分计入利润表,公允价值变动的部分不允许结转至投资收益.这一规定将对大量持有可供出售金融资产的金融机构处置时的损益产生很大影响.相比于旧准则,金融机构在处置金融资产时,所获利润将会出现一定程度上的缩减.
三、新准则实施对企业的相关建议
任何一项新规定从提出直至全面有效的实施都需要一个过程,旧准则的修订到新准则的应用离不开一个切实有效的衔接过段.因此,企业应当积极组织相关学习研讨,充分了解新旧准则的差异,并在此基础上对前期持有的金融资产按照准则相关规定进行调整,归为新的类别,努力做好衔接工作,为以后的核算工作打下坚实的基础.准则的修订势必会引起监管部门、税务部门、审计部门等相关部门系统的更换,为了更好的促使企业更加积极应该准则的修订,相关监管部门应对企业的落实情况进行有效的核查和监督,并及时的反馈给相关部门；税务部门也应该按照企业新准则的规定结合税法相关条款对纳税系统进行同步更新；同时,审计部门应该加强对企业报表附注中重要事件披露情况的审查,并重点测试针对新准则变化企业采取的内部控制.
金融资产论文参考资料：
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