原创《建造合同准则下的增值税会计处理》
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要宝琴
(海洋石油工程股份有限公司,天津300000)
［摘 要］全面“营改增”后,建筑施工企业由营业税纳税人转变为增值税纳税人,企业收入、成本和应交税费的计量相应受到影响.文章结合企业会计准则、增值税税收政策及会计处理最新规定,探讨会计与税法对建筑施工企业增值税处理的差异,并通过案例分析提出解决方法.
［关键词］建造合同；增值税；会计处理；差异；方法
［DOI］10.13939/j.cnki.zgsc.2017.02.212
1企业会计准则及税法对增值税计量、处理的差异
1.1增值税销售额
会计上,建筑施工企业执行建造合同准则,月末按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额,确认为当期合同收入.
税法上以“收款日期、书面合同确定的付款日期、开具日期”三者较早者为准确认增值税销售额.
因此,开具收取工程款或预收款,税法上确认增值税销售收入,会计上不确认；会计上月末按照完工百分比法确认增值税销售收入,税法上不确认.
1.2未收到暂估入账的进项税额
根据企业会计准则,资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.
税法上,增值税进项税额实行按票抵扣制(农产品除外),符合抵扣条件的票据包括：增值税专用、海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴的增值税完税凭证.
因此,月末购入材料未收到账单时,会计上应暂估确认增值税进项税额；税法上因未取得可抵扣票据不确认进项税额.
1.3取得不动产的进项税额
根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第15号),增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产,以及发生的不动产在建工程,其进项税额应分两年从销项税额中抵扣.但会计上当年确认进项税额.
2最新增值税会计处理方法存在的相关分歧及建议
财政部2016年7月4日颁布的《关于增值税会计处理的规定(征求意见稿)》考虑了会计与税法对增值税计量的时间差异,增加了会计科目,更好地满足了“营改增”后会计核算的需要,但是在实际应用中仍存在一些分歧.
2.1会计处理规定
第一,在应交税费下增设“预缴增值税”,核算一般纳税人应预缴的增值税额.建筑施工企业预收工程款应预缴的增值税通过该科目核算,可以与本月应交的增值税额进行区分.
第二,在应交税费下增设“待认证进项税额”,核算一般纳税人由于未取得增值税扣税凭证或未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额.建筑施工企业未收到账单暂估入账的进项税额通过该科目核算.
第三,在应交税费下增设“待转销项税额”,核算一般纳税人已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需要以后确认为销项税额的增值税额.建筑施工企业月末按照完工百分比法确认工程项目收入时预提的增值税通过该科目核算.
第四,企业购进的不动产或发生的不动产在建工程按规定以后期间可抵扣的增值税额计入“应交税费——待抵扣进项税额”允许抵扣时,自该科目转入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目.
第五,企业自境外购进服务、无形资产或不动产,按规定需代扣代缴的增值税额,分别计入“应交税费——待认证进项税额”借方科目和“应交税费——应交增值税(销项税额)”贷方科目.支付代扣代缴税款时,借记“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目,贷记“银行存款”科目.
2.2相关分歧及建议
第一,企业基本会计准则规定,“应交税费”科目核算企业按照税法等规定计算应缴纳的各种税费,“待认证进项税额”与“待转销项税额”是税法上尚未确认的增值税,在“应交税费”下设置以上两个科目将影响“应交税费”科目的正常功能.
建议可以参考递延所得税资产及递延所得税负债的科目设置方法,将“待认证进项税额”与“待转销项税额”设置为一级科目,这样,既可以解决会计上确认资产、负债的需要,又可以满足税法要求.
第二,企业代扣代缴的税费,实质上是企业购入服务的进项税额,不属于企业的纳税义务,因此,不应通过“销项税额”“已交税金”科目核算,建议通过“其他应付款——待认证进项税”核算,月末暂估入账：
借：成本费用
待认证进项税
贷：应付账款
其他应付款——待认证进项税
代扣代缴税款,通过银行支付代缴税款并取得完税凭证：
借：其他应付款——待认证进项税
贷：银行存款
借：应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：待认证进项税
第三,“待转销项税额”的对应科目.建筑施工企业月末计提营业税时借方对应科目为“主营业务税金及附加”,但增值税为价外税,计提的增值税“待转销项税额”对应什么科目？由于待转销项税额是未来与甲方结算时将向甲方收取的,因此,建议通过“其他应收款——待转销项税额”反映.
借：其他应收款——待转销项税额
贷：待转销项税额
与甲方结算开具时,计提增值税销项税,同时,冲销上述预提分录.
第四,“工程结算”科目的变化.建筑施工企业通过“工程结算”和“工程施工”科目对建造合同进行核算.“工程结算”科目核算向甲方办理结算的金额,“工程施工”核算实际发生的合同成本和合同毛利,合同完工时,“工程结算”与“工程施工”对冲.
“营改增”后,增值税的价外税特点将导致“工程结算”比“工程施工”多了从甲方收取的增值税销项税额.建议 “工程结算”科目按不含税价确认,将增值税销项税额单独记录.
3案例分析
例：A公司为一家在上海证交所上市的大型建筑工程公司,2016年8月28日,A公司与甲方签订合同,承揽X项目的工程建设,合同金额1亿元,预计合同总成本8500万元.合同规定,合同签订后A公司开具增值税专用,甲方收到后30天内支付项目预付款1000万元,除此之外,该合同还有5个付款里程碑,预计X项目2017年12月完工.
A公司采用“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”作为完工进度.X项目各月发生成本及向甲方收款情况见下表(题目及表格内金额均为不含税价,单位万元,合同税率11%,材料税率17%).见下表.
会计处理如下：
(1)2016年8月
购入材料中有1200万元收到账单：
借：原材料1200
应交税费——应交增值税(进项税额)204
贷：应付账款1404
购入材料中有800万元未收到账单,对材料价款及增值税暂估入账：
借：原材料800
待认证进项税额136
贷：应付账款936
开票,收取工程预付款,计提应缴纳的增值税：
借：应收账款1110
贷：工程结算1000
应交税费——预缴增值税110
(2)2016年9月
借：工程施工——合同成本480
贷：原材料280
应付职工薪酬等200
月末结转收入、成本,预提销项税额：
借：主营业务成本480
工程施工——毛利84.71
其他应收款——待转销项税额62.12
贷：主营业务收入564.71
代转销项税额62.12
(3)2016年10月
借：原材料200
应交税费——应交增值税(进项税额)34
贷：银行存款234
借：工程施工——合同成本600
贷：原材料480
应付职工薪酬等200
借：主营业务成本600
工程施工——毛利105.88
其他应收款——待转销项税额77.65
贷：主营业务收入705.88
代转销项税额77.65
借：应收账款1665
贷：工程结算1500
应交税费——应交增值税(销项税额)165
冲销以前预提的销项税额：
借：待转销项税额139.77
贷：其他应收款——待转销项税额139.77
(4)2016年11月至2017年12月
具体分录略.
合同完工,工程结算与工程施工对冲：
借：工程结算10000
贷：工程施工——合同成本8500
工程施工——合同毛利1500
参考文献：
［1］财政部会计司编写组.企业会计准则［M］.北京：人民出版社,2006.
［2］财政部.关于增值税会计处理的规定(征求意见稿)［Z］.2016.
［3］财政部、国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税〔2016〕36号)［Z］.2016.
［作者简介］要宝琴(1974—),女,汉族,天津人,会计师,海洋石油工程股份有限公司.
会计处理论文参考资料：
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