原创《财务报表重心的转移与其经济后果》
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【摘 要】编制财务报表是实现会计目标的重要手段.在财务报表体系中,资产负债表和利润表属于同一个计量过程所反映的两个方面,并具有勾稽关系.我国现行会计准则的全新理念,就是财务报表的重心由利润表转向资产负债表.这种体现资产负债观的报表体系对利益相关方的行为产生了深远影响,对此会计信息的使用者应该灵活应对.
【关键词】财务报表重心；转移；经济后果
一、资产负债表为重心的报表体系的基本特征
以资产负债表为重心的财务报表体系的主要特征：①从导致未来经济利益流入和流出企业的角度对资产和负债进行定义,并根据其变化来确认和计量收益,进而将诸会计要素以经济利益流动为主线贯穿、联系起来.②收益计量模式依照资产负债观,把收益的计算转化为期初和期末资产及负债的计量,这样通过对企业的资产和负债进行估价以反映其内在价值以及企业的真实收益.③公允价值是计量企业预期未来经济利益流入或者流出的理想属性,它所确定的收益在概念和度量上与经济学收益一致,为决策者提供的会计信息最具相关性.
二、资产负债表为重心的报表体系对相关方的影响
我国现行《企业会计准则》确立的资产负债表的重心地位,使利润表成为反映企业一定会计期间净资产变动情况的报表并居于次要地位.这无论是从理论层面还是从会计核算的后果看,必将对企业利益各方的决策行为产生深刻的影响,这种影响的广度和深度随着会计环境的变化交互作用并得以放大和复杂化.
（一）对企业管理当局的经济影响
1、激励企贯彻遵循科学发展规律,改变旧的管理理念
会计准则遵循资产负债观,以未来经济利益的流动定义会计要素,使企业财务报表中的数据更有意义.如企业因技术创新发生的研发支出,实际上与企业未来经济利益相关,在一定条件下将其资本化作为资产确认列报,不仅提升了资产负债的质量,还减轻企业创新投入较大的利润压力.提高了企业技术创新投入的积极性,促进其技术升级和产业结构调整.资产作为财务会计的核心要素,其本质属性是未来经济利益或者能够为企业带来的未来流量的现值.以资产负债表为重心的财务报表体系,提供了财务与会计协调一致的理论框架,这促使企业摒弃利润最大化目标的短期行为,确立企业价值最大化的管理目标,立足企业总价值创造,着眼企业持续稳定地发展.
2、财务报表项目的异常波动使企业业绩评价的难度增加
根据资产负债观,企业发生的支出不产生经济利益的或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的、企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的,在发生时确认为费用并计入当期损益.这样,企业发生的诸如巨额开办费、固定资产的大修理费、资产的大幅减值等,必定对当期利润表产生较大影响.随着技术创新风险的加大,成功和失败以及市场和环境的任何变化都迅速反映到企业的财务报表上,导致企业财务报表项目的异常波动,公允价值计量又会为这种波动性推波助渊,不可避免会导致企业经营业绩的泡沫,这会使人们对企业管理层绩效衡量复杂化,影响对其受托责任履行情况的正确评价.
3、大量纳税调整事项使会计核算难度加大、成本提高
所得税会计引入资产负债表债务法,要求根据资产、负债的计税基础与其对应的账面价值比较,确认递延所得税资产与负债及其暂时性差异,代替以应交税金的数额确定利润表上的所得税费用.由于税法具有刚性,要求税款的征纳必须有可靠的证据而恪守历史成本放弃公允价值,这样,采用公允价值计量属性必然带来大量的纳税调整事项.另外,税法对所得税税前费用是“据实扣除”,基于资产负债观以及稳健性考虑计提的资产减值准备,被税法认为是会计人员凭借职业判断做出的估计,其损失并没有“真实发生”而不予接受.这种会计与税法之间无法调和的矛盾,会使所得税会计核算的难度加大、成本提高.
4、收益的增加与净流入脱节,加大企业的财务风险
依据资产负债观,收益的确认和计量只关注净资产是否增加而不考虑盈利过程是否完成,企业的收益既包括已实现损益,也包括未实现损益.这样,传统的历史成本模式下受实现原则限制而不能确认的很多内容,如物价变动或自创商誉导致的企业资产或盈利能力实质上的变化,就可以成为收益的一个组成部分.但企业按照公允价值计量的未实现收益产生的净利润增加与相应的净流入量脱节,按照公司法进行利润分配时,可能会因缺乏流量而导致收益实质上的超分配, 加大企业的财务风险.
（二）对企业现有或潜在外部信息使用者的影响
1、使他们利用信息进行决策的成本降低
资产负债表为重心的报表体系,采用公允价值计量属性,收益的定性和定量都服从资产负债表中对资产、负债确认的要求,从理念上关注的是对企业的资产质量、流量以及企业面临的风险和报酬的反映,要求不追求虚假利润而是将企业的发展落在实处.使企业经营业绩与企业价值之间的直接关系在资本市场上得以真实体现,增强了会计信息的透明度和有用性,这不仅有利于投资者、债权人等外部信息使用者准确、及时地分析和利用,同时,也降低了他们搜索和使用会计信息的成本.
2、树立价值投资理念,关注企业的长远发展
长期以来,利润表在财务报表体系中一直居于显要地位,利润成了各方面考核企业管理层业绩、衡量企业盈利能力的重要指标.资产负债表为重心的报表体系关注的是企业总体价值的增加,这不仅能引导投资者树立价值投资理念,而且也与企业价值最大化的现代财务管理目标相一致.企业价值最大化的真正实现,建立在企业长期稳定发展并充分满足企业价值增长中各相关利益主体的利益基础之上.作为企业利益相关方的投资者,必然希望企业价值最大化,并时刻关注和支持企业长期稳定地发展.
3、促使他们提高理解和使用报表信息进行决策的能力
会计是企业预测经济前景、做出科学决策、盘点经营效果、分配经济利益的数据库和平台,企业编制财务报表的目标,是提供有助于投资者、债权人等对企业利用资源效率与盈利能力进行预测和评估的信息,但使用者必须据此做出自己的判断和决策,这就需要信息使用者有足够的知识水平理解财务报表信息,并据此决策后果.
4、可能会增加政府等监督部门的监管成本
财务报表体系以资产负债表为核心,实现了从重当前利润到重长远发展的突破,并要求会计信息可靠、相关.但公允价值的采用,不可避免地存在大量的主观分析和专业判断,监管机构有时较难对其确定的公允价值的理由、事实和依据做出科学的判断,加大了监督部门的监管难度和监督成本.再者,所得税核算采用资产负债表债务法所产生的纳税调整事项,同样会使纳税、征税和稽税等管理环节复杂性,增加征管的难度和征管成本.
三、启示
财务报表重心转向资产负债表,是现代会计理论和实务发展的一个趋势,基于会计准则的经济后果,必定会对企业及其相关方的利益产生影响,因此,有关方面应该调整自己的行为以适应新形势的需要.（1）企业需要适应会计准则理念与财务管理理念有机融合的趋势和步伐,树立企业价值最大化的现代财务管理目标,注重对企业价值的创造；（2）构建以资产负债表为核心的业绩评价体系,使绩效评价关注企业的资产质量和经营风险,并与现代管理目标相一致；（3）加强法律、法规等制度建设,减少不必要的差异,降低会计核算及其税收成本；（4）加强会计教育投入,培养具有企业价值管理与创造理念、较强的职业判断力和较高的职业道德素养的会计人才,公允、充分地披露与利益相关者的经济决策相关的信息,切实保护投资者和社会公众的利益.
（郑州大学西亚斯国际学院 商学院,河南 郑州 450011）
参考文献：
[1]A·C·Littleton．会计理论结构〔M〕．北京：中国商业出版,1989.
[2]Ahmed Riahi-Belkaoui．会计理论〔M〕．上海：上海财经大学出版社,2004.
财务报表论文参考资料：
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