原创《新收入准则中可变对价相关规定》
本文是关于收入相关毕业论文格式范文跟对价和新收入准则和可变类论文范文文献。
【摘 要】2017 年财政部发布了修订后的《企业会计准则第14 号——收入》（以下简称“新收入准则”）,其相对于原收入准则发生了重大改变.本文从新收入准则产生的背景及其修订的主要内容出发,对新收入准则中涉及的可变对价相关规定进行了详细解读,并结合具体案例解析了涉及可变对价的估计、可变对价计入交易的限制条件、可变对价的分摊及其后续变动等业务的处理方法.目前,由于新收入准则应用指南尚未出台,也没有太多相关实例可借鉴,笔者希望通过此文为实务工作者处理该类业务提供参考,并促进新收入准则的顺利执行.
【关键词】新收入准则 可变对价 分摊 会计处理
一、引言
财政部2006 年颁布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15 号——建造合同》（以下合并简称“旧收入准则”）对企业收入的确认、计量和相关信息的披露进行了规范.然而随着产业升级和业务模式创新,新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题,旧收入准则已不能满足需要.此外,国际会计准则理事会（IASB）于2014 年修订发布了《国际财务报告准则第15 号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS15）,自2018 年1 月1 日起生效.为切实解决旧收入准则存在的问题,进一步规范收入的确认、计量和相关信息的披露,并保持与国际财务报告准则持续趋同.财政部于2017 年修订发布了新收入准则,并要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业自2018 年1 月1 日起率先执行,以避免该类上市公司境内外报表出现差异.
新收入准则明确了以“控制权转移”替代“风险和报酬转移”作为收入确认的基本原则,改革了旧收入确认模型（即根据业务的类型,分别按照销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同确认收入）,不再按划分的收入类型确认收入,并设定了统一的收入确认、计量“五步法”模型（即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易、将交易分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入）,增强了企业财务信息的可比性和透明度,有助于提高企业财务管理水平.同时,新收入准则参照国际财务报告准则,引入了可变对价的概念,弥补了旧收入准则的空白,体现了会计核算谨慎性原则的要求,使得企业提供的会计信息更加合理可靠.但理解可变对价的相关规定是新收入准则的难点,需要涉及较多的会计估计和职业判断,且新收入准则也仅对可变对价的相关规定作了理论性的界定,并没有以具体的经济实例详细指引,到底应该如何运用可变对价的相关规定进行会计处理.所以,实际中处理这类业务时可能会遇到较大困难和存在较大分歧.笔者以新收入准则中可变对价相关问题为切入点加以探讨,以期为实务工作者处理这类业务提供参考.
二、新收入准则中可变对价相关规定解析
(一)可变对价的释义
确定交易是收入确认过程中的重要步骤（“五步法”中的第三步）.在对销售商品或提供服务的收入进行确认和计量时,如果客户承诺支付固定金额的对价,即收入金额不会发生变动时,确定销售商品或提供服务的交易是较为简单的.但在某些情况下,交易可能是不固定的,此时要确定交易是很难的.新收入准则第十五条规定,企业应根据合同条款,并结合其以往的习惯做法确定交易.在确定交易时,企业应当考虑可变对价等因素的影响.但新收入准则并未明确可变对价的定义,现引用IFRS15 中相关内容以供参考.IFRS15 规定：“如果企业获得对价的权利以某一未来事件的发生或不发生为条件,则形成可变对价.可变对价通常包括折扣、退款、返利、积分、折让、退货、绩效奖金、罚款、特许权使用费等.”如果产品销售附带退货权,或承诺基于后续事项的业绩奖金,则对价金额是可变的.
(二)可变对价的估计方法
旧收入准则下,收入应以应收或已收对价的公允价值计量,即收入的计量主要依据公允价值计量准则的相关规定.其中涉及可变对价的,也应遵循公允价值计量准则的要求.但旧收入准则并未对可变对价的估计提供具体的指引.
新收入准则第十六条明确提出了两种可供选择的可变对价估计方法：预期价值法和最可能金额法.上述两种方法并不是能够随意选择的,企业在选择可变对价估计方法时,需充分考虑预计哪一种方法能更好地预测其有权获得的对价金额.
预期价值法（或期望值法）是一系列可能发生的对价金额的概率加权金额的总和.在采用“预期价值法”估计时,理论上企业必须考虑所有可能的结果,以识别最可能出现的结果,但实务中无需对可能性较低的结果加以量化,许多情况下有限数量的个别分散结果及概率,已能够提供关于可能结果分布的合理估计.
最可能金额法是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额.
例1 ：甲公司为某游乐园提供游客运输服务,并与该游乐园主管方签订了一年的合同.合同约定,甲公司为该游乐园提供定时定点的游客运输,获得每年40 万元的固定收入.此外,根据游客候车时间及准点率,甲公司可获得0 元至60 万元的奖励.根据游乐园历史客流量、游客路线等经验,甲公司获得不同金额奖励可能性如表（1）所示.
分析：如果采用预期价值法估计可变对价,则可变对价为：0×30%+20×30%+40×35%+60×5%等于23万元.如果采用最可能金额法估计可变对价,最有可能的金额是出现概率最高的金额,即可变对价为概率35% 对应的40 万元.
(三)对可变对价计入交易的限制
新收入准则第十六条对所估计的可变对价金额,能否全部或部分计入交易进行了限制.该条规定“包含可变对价的交易,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”.由于新收入准则中很多条款是根据IFRS15 直接翻译过来的,其内容并不符合国人的思维表达习惯,导致新收入准则很多地方不好理解,特别是这一条.在经过反复研读后,笔者认为,这一规定体现的是谨慎性原则的要求,即企业在考量可以计入交易确认收入的可变对价金额时必须保持谨慎,必须保证在满足“相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回”这一前提条件下,才可以将可变对价计入交易,否则不能将其计入交易确认收入,以此防止企业前期大量确认收入,而未来又发生重大转回.
该条款还规定,企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时,应当同时考虑收入转回的可能性及其比重.笔者理解为,如果转回金额重大,但“极可能”不会发生转回,则该部分可变对价应计入交易确认收入；如果不是“极可能”不会发生转回,但转回的金额不重大,也应该对可变对价计入交易确认收入.即如果可变对价占合同交易（可变+ 固定）的比例不“重大”,无论转回的可能性是多少,将该可变对价计入交易确认收入,都是符合准则要求的.实务中,“极可能”不会转回这一条件相对严格,可能导致很多企业错误地倾向于完全不确认可变对价.人们需要同时考虑转回金额是否“重大”这一因素,避免走向另一个极端.
例2 ：2018 年1 月,甲公司销售产品一批,售价为10 万元,提供折扣条件为“2/10,1/20,n/30”.根据以往经验,客户很可能会享受折扣.
分析：旧收入准则第六条规定,销售商品涉及折扣的,应当按照扣除折扣前的金额确定销售商品收入（即总价法）.折扣在实际发生时计入当期财务费用.
而新收入准则下,折扣业务会形成一个可变对价,因为企业预期有权收取的金额,会随客户是否选择享受折扣而变动.企业在确定可以计入交易的可变对价金额时,需要考虑前述的可变对价限制条件.一些学者认为,执行新准则后,折扣业务需按扣除折扣后的金额确认收入（即净价法）,因为如果将折扣这一可变对价计入交易,不能保证收入极可能不会发生转回.但笔者认为这种观点比较片面,因为在考虑是否将可变对价计入交易时,既要考虑收入转回的可能性,还要考虑转回金额是否重大.实务中,企业给出的折扣比例是较小的,本例中最多占总价的2%,达不到“重大”转回这一标准.所以,当把可变对价全部计入交易确认销售收入10 万元时,即使未来收入很可能转回（即客户很可能会享受折扣）,还是满足可变对价限制条件.所以,执行新收入准则对折扣业务的账务处理没有影响,还是按原来的方法处理,在此不再赘述.
上述“极可能”和“重大转回”是新收入准则引入的新术语,但其并未给出具体的量化标准,在实务中需要进行职业判断.IFRS 术语表对“极可能”的解释为“比很可能的可能性要大得多”.《CAS 第13 号——或有事项》应用指南规定：“很可能”的发生概率为大于50% 但小于等于95%,所以“极可能”的发生概率应该大于95%.至于“重大转回”中的重大与否是相对合同交易而言,并非针对财务报表整体的重要性程度.这意味着可能某一事项由于可变对价确认导致的收入转回金额,对财务报表整体而言并非重大,但对于合同交易而言是重大的,则该事项仍属于不能确认可变对价的情形.
影响“极可能”和“重大转回”的参考因素,在新收入准则中也没有明确说明,现引用IFRS15 第57 段的规定：“可能增加收入转回的可能性或转回金额量级的因素包括但不限于下列各项：一是对价金额极易受到超出主体影响范围之外的因素影响.这类因素可能包括市场波动性、第三方的判断或行动、天气状况,以及已承诺商品或服务较高的陈旧过时风险.二是关于对价金额的不确定性预计在较长时期内均无法消除.三是主体对类似类型合同的经验（或其他证据）有限,或相关经验（或其他证据）的预测价值有限.四是主体在实务中,对相似情形下的类似合同,提供了较多不同程度的折让或不同的付款条款和条件.五是合同具有大量且分布广泛的可能发生的对价金额.尽管上述指引采用列举方式,并未涵盖所有可能的因素,但仍有助于实务中对可变对价确认条件的判断.
例3 ：甲企业与A 公司签订合同,为其提供3年的资产管理服务.除每季度末按照管理的资产价值收取2% 的管理费外,3 年内当资金收益超过可观察市场指数收益时,甲企业还将获取资金收益20%的绩效奖励费.因此,合同中的管理费和绩效奖均为可变对价.
分析：甲企业按照合同应收取的对价取决于市场,因此极易受企业之外因素的影响,属于上述影响“极可能”和“重大转回”的参考因素中的第一项因素.甲企业如果在合同开始日,将管理费或奖励费的可变对价估计金额包括在交易中,则极可能发生累计已确认收入的重大转回.因此,只能在不确定性消除后确认收入.
例4 ：甲企业自行研发的新产品正式投入市场,在与客户签订的合同中,明确约定客户享有7 天无理由退货权利,且该产品属于首次上市,在行业内也属于新产品.该事项需要分两种情形考虑：
一是甲企业没有该商品是否可能面临大量退回的估计经验,同行业也没有这方面经验可供参考.分析：这种情形属于前述影响“极可能”和“重大转回”参考因素中的第三项因素,即无法可靠估计其可变对价.因此,该项新产品收入应待无理由退货期终止后、不确定性消除时确认.
二是该产品在行业内虽属于新产品,但此前已经由A 公司率先推出并取得了成功.甲企业获悉A公司并未产生大量退货,结合甲企业此前的市场调查,甲企业合理预计至少有60% 的产品不会退回.
分析：针对这种情形,甲企业如果100% 确认产品收入,则有可能导致接近40% 的产品收入转回.
因此,可以考虑按照60% 确认收入,剩余的40%部分按照新收入准则第三十二条对于附有销售退回条款的销售的规定,作为退款负债处理.
(四)可变对价的分摊
“五步法”模型中的第四步,是将交易分摊至各单项履约义务.新收入准则第二十条规定,合同中包含两项或多项履约义务的,企业应在合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易分摊至各单项履约义务.同时,新收入准则第二十四条规定,如果交易中包含可变对价的,可变对价也需根据新收入准则第二十条至第二十三条的规定,按照所承诺商品的单独售价的相对比例,将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务.
例5 ：甲公司是在我国境内外同时上市的企业.2018 年7 月1 日,甲公司与乙公司签订合同,向其销售A 产品和B 产品.A、B 产品均为可明确区分商品,且其单独售价相同.合同约定,A 产品在合同开始时交付给乙公司,B 产品于2019 年1 月31 日交付给乙公司.合同约定的对价包含固定对价100 万元和根据物价水平估计的金额为20 万元的可变对价.甲公司将该20 万元可变对价纳入交易,满足新收入准则有关将可变对价计入交易的限制条件.因此,该合同的交易为120 万元.A、B 产品的控制权均随产品交付而转移.
运用五步法模型简要分析：第一步,识别合同.甲、乙公司签订了产品销售的合同.第二步,识别合同中的单项履约义务.由于A、B 产品均为可明确区分商品,依据新收入准则第九条可知,该合同中包含销售A 产品和销售B 产品这两个单项履约义务,并且都属于在某一时点履行的履约义务.第三步,确定交易.由于题目告知将20 万元可变对价纳入交易,满足新收入准则有关将可变对价计入交易的限制条件,因此,该合同的交易为120 万元（固定对价100 万元,可变对价20 万元）.第四步,将交易分摊至各单项履约义务.根据上述规定,首先按照A、B 产品的单独售价的相对比例分摊固定对价,由于A、B 产品单独售价相同,因此A、B 产品各自分摊50 万元.然后再分摊可变对价,由于可变对价并非专门针对产品A 或B,即可变对价与产品A、产品B 都相关,因此也按照A、B 产品单独售价的相对比例分摊可变对价20 万元.由于A、B 产品单独售价相同,因此A、B 产品各自分摊10 万元.A、B 产品各自分摊的交易均为60 万元（其中固定对价50 万元,可变对价10 万元）.第五步,履行每一单项履约义务时确认收入.第二步分析了销售产品A、B,都属于在某一时点履行的履约义务.根据新收入准则第十三条规定,对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入.根据题意,A、B 产品的控制权均随产品交付而转移.同时,A 产品在合同开始时交付给乙公司.所以,在合同开始时,乙公司取得了A 产品控制权.相应地,甲公司应确认A 产品销售收入60 万元.此时,由于B 产品尚未交付乙公司,控制权未转移,不确认B 产品销售收入.
(五)可变对价的后续变动
新收入准则第十六条规定,每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易的可变对价金额.可变对价金额发生变动的,按照第二十四条、第二十五条的规定进行会计处理.
第二十四条规定,对于可变对价的后续变动额,也需根据第二十条至第二十三条规定,按照所承诺商品单独售价的相对比例,将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务.对于已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额,应当调整变动当期的收入.
例6 ：承例5,8 月31 日,由于物价上涨,企业重新估计的有权收取的可变对价金额变为24 万元,且该金额满足计入交易的限制条件.
分析：8 月31 日,重新估计的可变对价金额增加了4 万元.根据上述规定,可变对价的后续变动额,应按照所承诺商品的单独售价的相对比例,将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务.对于已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额,应调整变动当期的收入.对于该4 万元可变对价增加额,应根据A、B 产品单独售价的相对比例进行分摊.由于A、B 产品单独售价相同,因此,A、B 产品各自应分摊的金额为2 万元.由于甲公司7 月已经履行了销售A 产品的履约义务,确认了A 产品销售收入60 万元,因此,A 产品分摊的可变对价后续变动额2 万元应直接调增当期（即8 月份）A 产品销售收入2 万元,且不用对7 月的损益进行追溯调整.
例7：承例5、例6,9 月30 日,由于物价下跌,企业重新估计的有权收取的可变对价金额变为22 万元,该金额同样满足计入交易的限制条件.
分析：9 月30 日,重新估计的可变对价金额减少了2 万元.同理,A、B 产品各自应分摊的金额为-1万元.对于已销售A 产品,其应分摊的可变对价为-1万元,甲公司应在当月调减A 产品销售收入1 万元.新收入准则第二十五条还规定,合同变更之后发生可变对价后续变动的,企业应分三种情形进行会计处理.
第一种情形是合同变更属于新收入准则第八条（一）规定形成新增单独合同的,则企业应判断可变对价后续变动与哪一项合同相关,然后再按上述第二十四条规定分摊可变对价后续变动额即可.
第二种情形是合同变更属于新收入准则第八条（二）规定,视为原合同终止新合同订立的,且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的,则企业首先应将可变对价后续变动额,以原合同开始日确定的基础进行分摊,然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额,以新合同开始日确定的基础进行二次分摊.
第三种情形是合同变更之后发生除上述两种情形以外的可变对价后续变动,企业应将可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务.
例8 ：承例5、例6、例7,11 月30 日, 甲、乙公司协商对合同范围进行变更,增加由甲公司于2019 年4 月30 日将C 产品转让给乙公司的承诺.同时,合同增加30 万元,但增加的合同价款30 万元并未反映C 产品的单独售价.为简便核算,假定C 产品的单独售价与A、B 产品的单独售价相同.12 月31 日（合同变更后）,由于物价上涨,甲企业重新估计的前述可变对价金额变为24 万元,该金额满足计入交易的限制条件.
分析：11 月30 日,甲、乙双方对合同进行了变更,增加了可明确区分的产品C 及合同价款30 万元,但该30 万元的合同价款并未反映C 产品的单独售价.因此,该合同变更不属于新收入准则第八条（一）规定形成新增单独合同的情形.剩余产品B、C 与合同变更日已转让的产品A 之间可明确区分,满足新收入准则第八条（二）规定的情形.该合同变更应视为原合同终止,同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理.此时,新合同的交易为91 万元（固定对价：50+30等于80 万元,可变对价：10+2-1等于11 万元）,由于B、C 产品单独售价相同,各自分摊的交易均为45.5 万元.
12 月31 日（合同变更后）,重新估计的可变对价金额增加了2 万元,且其与合同变更前已承诺的可变对价相关,且合同变更的性质又属于新收入准则第八条（二）规定的情形.所以,该可变对价后续变动额应按照上述新收入准则第二十五条（二）的规定进行两次分摊.首次分摊时,以原合同开始日确定的基础进行分摊,由于A、B 产品单独售价相同,因此A、B 产品各自分摊1 万元；二次分摊时,需把首次分摊到B 产品的1 万元,再以新合同开始日确定的基础在B、C 产品之间进行分摊,由于B、C 产品单独售价也相同,因此进一步分摊为B、C 产品各0.5 万元.对于已经销售的A 产品应分摊的可变对价后续变动1 万元,甲公司应在当期（即12 月份）调增A 产品销售收入1 万元.到2019 年B、C 产品控制权转移时,甲公司需确认B、C 产品销售收入均为46 万元（45.5+0.5）.
三、结语
本文对新收入准则修订的背景进行了探究,分析了新收入准则在收入确认和计量方面的新思路,并通过案例阐述了涉及可变对价业务的处理方法.但由于新收入准则颁布时间不长,笔者对于可变对价有关条款的解读还需要不断完善.建议相关部门尽快出台应用指南,为实务工作者处理该类业务提供指引.建议企业早做准备,加强合同管理、升级信息系统、优化内部控制流程、加强对财务人员培训等,确保新收入准则的顺利实施.
政府层面：一是加强宣传力度.各级财政部门应采用多种渠道和形式,充分利用各种网络平台,做好新收入准则宣传工作,帮助和指导有关实施企业和会计师事务所掌握新收入准则的精神实质、核心内容和主要变化,确保新准则平稳实施.二是加强实施指导.财政部门应尽快发布新收入准则应用指南,以便为企业实施新收入准则提供操作指引,确保准则实施质量.同时,各级财政部门要密切跟踪新收入准则实施情况,及时发现各行业在实际运用新收入准则过程中出现的问题,针对发现的问题深入探讨解决方案,以便为进一步完善新收入准则做好准备.三是加强联动监管.政府相关部门应确保企业的账务处理及信息披露符合新收入准则的要求,杜绝企业滥用新收入准则进行利润操纵和盈余管理.各级财政部门要积极加强与相关监管部门的联系和沟通,协同监管,形成合力,对不符合规定的处理事项要进行严厉处理,确保新收入准则有效实施.
企业层面：一是合同管理方面.企业应增强合同意识,规范合同管理.由于新收入准则严格要求企业基于与客户之间的合同确认收入,因此,企业很有必要清点可能受此影响的合同,对该类合同进行重新识别和细分,以便更好地适应新收入准则的要求以及控制财务风险.二是信息系统建设方面.新收入准则对企业会计信息系统的影响,主要是要求提供的基础数据信息更为细分和多元化.因此,企业有必要根据新收入准则的变化和要求,进一步对会计信息系统优化升级.企业应在新收入准则实施前,聘请软件公司对会计信息系统底层的数据搜集模块进行重新编程,加以升级优化.三是流程优化方面.新收入准则下,由于收入的确认依赖于各职能部门提供的相关信息,因此,企业首先应该成立专门的跨职能团队.各职能部门人员从各自的业务视角出发,对相关交易的商业模式、支付条款、定价安排等进行充分沟通、分析论证,推动企业业务管理和会计管理的有机融合,实现业财一体化管理.四是业务培训方面.在国际财务报告准则大修订背景下,我国对包括新收入准则在内的多个会计准则也相应地进行了大修订.会计知识日新月异已成为新常态.企业想要提高财务管理水平,必须加大财务人员培训力度,以便为企业创造更多的财富.
收入论文参考资料：
此文汇总，本文是一篇关于对价和新收入准则和可变方面的收入论文题目、论文提纲、收入论文开题报告、文献综述、参考文献的相关大学硕士和本科毕业论文。
